Mise en œuvre de la procédure du « mini abus de droit fiscal » dans un schéma intra-familial mêlant démembrement et pacte Dutreil

La procédure de l'abus de droit « classique » permet à l'Administration fiscale d'écarter tout acte ayant pour objectif exclusif la minoration de la charge fiscale, soit par une application littérale de la loi (abus de droit par fraude à la loi), soit par la mise en œuvre d'un montage fictif (abus de droit par simulation).

La notion d'exclusivité protège les contribuables qui peuvent avancer d'autres arguments que fiscaux pour sauver leur montage, notamment patrimoniaux.

Toutefois, au-delà des montages ayant pour finalité exclusive la minoration de la charge fiscale, la notion d'abus de droit a pu être invoquée pour lutter contre des montages ayant une finalité essentiellement fiscale : la démonstration d'autres objectifs ne permet pas, à tous les coups, de sauver ledit montage.

Le Conseil d'État a mis le holà aux excès de zèle de l'Administration fiscale au sujet des opérations de donation-cession.

Dans un arrêt Motte-Sauvaige (CE, 30 décembre 2011, n° 330940), le Conseil d'État a jugé qu'une telle opération ne peut être remise en cause que par le prisme de l'abus de droit par simulation : en d'autres termes, une telle opération ne constitue pas une fraude mais peut être fictive, notamment en cas d'appréhension directe ou indirecte du prix de cession par les parents donateurs.

Cette jurisprudence a permis aux conseils de mettre en place des schémas de transmission dans un cadre plutôt sécurisé.

Toutefois, au 1^er janvier 2020, le législateur a ajouté une nouvelle arme dans l'arsenal de l'Administration fiscale : le mini abus de droit (article L. 64 A du Livre des procédures fiscales).

Cette procédure permet de sanctionner les montages ayant une finalité principalement fiscale.

Les praticiens en ont conclu, à l'aune d'un argumentaire implacable, que les opérations de donation-cession étaient hors de portée : celles-ci ne pouvant être remises en cause qu'en cas de fictivité et le mini abus de droit ne visant que celui de la fraude à la loi.

Qu'à cela ne tienne, l'Administration fiscale a tenté !

Un glacier exerce son activité via la SAS ZL, dont il détient les 300 000 actions composant son capital, valorisée 3 000 000 €.

Il décide d'apporter ces titres à une holding, réalisant à cette occasion une plus-value de 2 978 755 €, dont l'imposition a été reportée en application de l'article 150-0 B ter du Code général des impôts :

Quelques années plus tard et après la transformation de la holding EURL YN en SAS, le contribuable apporte les titres de la holding à une sur-holding, tout en conservant certaines actions – ce qui a pour effet de mettre en report une nouvelle plus-value d'apport et de maintenir le premier report :

Le contribuable donne à ses deux filles majeures les actions détenues en direct dans la SAS YN dans les conditions suivantes :

C'est la première étape de la donation-cession : la donation.

Celle-ci est particulière car elle est réalisée, en partie, en démembrement de propriété, le donateur ayant conservé l'usufruit de certaines actions.

Les valeurs retenues pour la donation et le calcul des droits de mutation sont les suivantes :

• 76,66 € par action en pleine propriété (soit 51 336,67 € pour les deux sœurs) ; et
• 38,33 € par action démembrée (soit 1 722 240 € pour les deux sœurs).

Le père règle les droits de donation d'un montant de 342 596 €.

Une convention de quasi-usufruit est conclue et prévoit qu'en cas de cession des titres démembrés, le donateur pourra disposer du prix de cession librement, à charge pour lui de restituer les sommes au jour de l'extinction de l'usufruit – à son décès.

Cela permet au donateur d'avoir les liquidités à sa disposition mais le rend également redevable de l'impôt de plus-value sur le tout.

Vient enfin la deuxième étape de la donation-cession, la cession.

Celle-ci est tout aussi particulière car l'acquéreur n'est pas un tiers mais la holding du père, la SAS XR. La situation est alors la suivante :

Le prix de cession correspond à la valeur retenue pour la donation, soit 76,66 € pour une action ou 3 495 846,67 € pour toutes les actions (démembrées ou non).

L'opération de donation a permis de purger – en partie – la plus-value. En effet, pour le calcul de la plus-value de cession, le prix d'acquisition retenu correspond en principe à celui retenu pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit. Ainsi, si la cession intervient directement après la donation, la plus-value est purgée et aucun impôt de plus-value n'est dû.

La cession ayant permis de percevoir des liquidités, elle aura un effet sur les reports d'imposition étudiés supra : le père et les deux filles payeront, au prorata de la valeur de leurs droits, l'impôt correspondant à la prise de valeur de la société ZL, de sa création jusqu'à l'apport de ses titres à la première holding.

Pour revenir sur la décision Motte-Sauvaige précitée, il convient de noter que, dans l'espèce étudiée, le donateur jouit des sommes comme un propriétaire via le quasi-usufruit. Toutefois, il ne s'agit pas à proprement parler d'une appréhension des sommes du prix de cession revenant normalement au nu-propriétaire : via la convention de quasi-usufruit, le nu-propriétaire est l'heureux propriétaire d'une créance de restitution !

À noter, et cela a son importance, qu'après la cession, le père a donné la pleine propriété d'une partie de ses actions dans sa holding XR à ses deux filles (12,5 % chacune). Cette donation a bénéficié d'une exonération partielle de 75 % (pacte Dutreil). Une donation en numéraire de 31 865 € a également été réalisée, celle-ci étant totalement exonérée en application du dispositif dit Sarkozy.

Ainsi, le schéma final est le suivant :

La société opérationnelle (ZL) est restée dans le giron familial et le père a pu dégager des liquidités tout en limitant l'impôt et en transmettant à ses deux filles.

Face à ce schéma, un peu trop optimisé au goût de l'Administration fiscale, une proposition de rectification est émise et elle est fondée sur le mini abus de droit.

L'Administration fiscale veut écarter la première donation intervenue (sur les titres YN non apportés à XR) car elle aurait principalement pour objectif de minorer la base taxable : l'accroissement de valeur de la nue-propriété (correspondant à la moitié de la plus-value) n'a pas été imposé lors de la cession.

Nous la comprenons. En effet, grâce à la convention de quasi-usufruit, le père a pu jouir des sommes résultant de la cession comme un propriétaire : acquisition d'une résidence principale, souscription d'une assurance-vie…

Toutefois, le Comité de l'abus de droit fiscal donne raison au contribuable : les opérations s'inscrivent dans le « cadre du projet global de transmission d'entreprise ». Le régime Dutreil, conditionné à un engagement de conservation, démontre la durabilité de ce projet.

À la lecture de l'avis, il semblerait que ce soit cette donation subséquente qui ait sauvé la première donation.

Toutefois, se pose la question de la transposabilité de l'arrêt Motte-Sauvaige à la procédure du mini abus de droit : pourquoi le Comité a-t-il analysé l'affaire sans balayer la question du mini abus de droit, faute de fraude à la loi ?

Cela signifie-t-il que les opérations de donation-cession peuvent être attaquées par l'Administration fiscale sous le prisme de la fraude à la loi, mais uniquement via la procédure du mini abus de droit ?

Cela nous étonne car la notion de fraude à la loi ne diffère pas en fonction du type d'abus.

À ce titre, le dernier paragraphe de l'avis est intéressant :

« Le Comité est en conséquence d'avis que, dans les circonstances de l'espèce et en tout état de cause, l'administration ne peut être regardée comme établissant que les conditions requises pour l'application de l'article L. 64 A du livre des procédures fiscales sont satisfaites. »

Le passage « en tout état de cause » signifie-t-il que, à l'inverse, le schéma de donation-cession ne peut pas être contesté sous le prisme de l'abus de droit par fraude à la loi, conformément à l'arrêt Motte-Sauvaige ?

Le Comité réserve certainement aux juges le soin de répondre à ces questions.

En tout état de cause, l'Administration ne s'est pas rangée derrière l'avis du Comité ; nous devrions alors avoir dans quelque temps une décision de première instance pour répondre à nos questions.